VERWEISE

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IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler

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IAS 11 Fertigungsaufträge

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IAS 17 Leasingverhältnisse (überarbeitet 2003)

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IAS 18 Umsatzerlöse

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IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen

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IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung (überarbeitet 2003)

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IFRS 4 Versicherungsverträge

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IFRS 9 Finanzinstrumente

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IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden

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IFRS 17 Versicherungsverträge

FRAGESTELLUNG

1

Ein Unternehmen kann mit einem oder mehreren nicht nahe stehenden Unternehmen (einem Investor) eine Transaktion oder mehrere strukturierte Transaktionen (eine Vereinbarung) abschließen, die in die rechtliche Form eines Leasingverhältnisses gekleidet ist/sind. Zum Beispiel kann ein Unternehmen Vermögenswerte an einen Investor leasen und dieselben Vermögenswerte dann zurückleasen oder alternativ die Vermögenswerte veräußern und dann dieselben Vermögenswerte zurückleasen. Die Form der jeweiligen Vereinbarung sowie die Vertragsbedingungen können sich erheblich voneinander unterscheiden. Bei dem Beispiel der Lease-and-leaseback-Transaktion liegt der eigentliche Zweck der Vereinbarung möglicherweise nicht darin, das Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts zu übertragen, sondern einen Steuervorteil für den Investor zu erzielen, der mit dem Unternehmen durch Zahlung eines Entgelts geteilt wird.

2

Wenn eine Vereinbarung mit einem Investor in der rechtlichen Form eines Leasingverhältnisses getroffen wurde, lauten die Fragestellungen wie folgt:

(a)

Wie kann festgestellt werden, ob mehrere Transaktionen miteinander verknüpft und somit zusammengefasst als ein einheitlicher Geschäftsvorfall zu bilanzieren sind?

(b)

Erfüllt die Vereinbarung die Definition eines Leasingverhältnisses nach IAS 17; und, falls nicht:

(i)

Stellen ein möglicherweise bestehendes separates Investmentkonto und möglicherweise existierende Leasingverpflichtungen Vermögenswerte bzw. Schulden des Unternehmens dar (siehe z. B. das in Anhang A, Paragraph 2(a), genannte Beispiel)?

(ii)

Wie hat das Unternehmen andere sich aus der Vereinbarung ergebende Verpflichtungen zu bilanzieren?;

(iii)

Wie hat das Unternehmen die Bezahlung, die es möglicherweise vom Investor erhält, zu bilanzieren?.

BESCHLUSS

3

Mehrere Transaktionen, die die rechtliche Form eines Leasingverhältnisses einschließen, sind miteinander verknüpft und als ein einheitlicher Geschäftsvorfall zu bilanzieren, wenn die wirtschaftlichen Auswirkungen insgesamt nur bei einer Gesamtbetrachtung der einzelnen Transaktionen verständlich sind. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn mehrere Transaktionen wirtschaftlich eng miteinander zusammenhängen, als ein einheitliches Geschäft verhandelt werden und gleichzeitig oder unmittelbar aufeinander folgend durchgeführt werden. (Anhang A enthält Veranschaulichungen der Anwendung dieser Interpretation.)

4

Die Bilanzierung hat den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung widerzuspiegeln. Zur Bestimmung des wirtschaftlichen Gehalts sind alle Aspekte und Folgen einer Vereinbarung zu beurteilen, wobei Aspekte und Folgen mit wirtschaftlichen Auswirkungen vorrangig zu berücksichtigen sind.

5

IAS 17 findet Anwendung, wenn der wirtschaftliche Gehalt einer Vereinbarung die Übertragung des Rechts auf Nutzung eines Vermögenswerts für einen vereinbarten Zeitraum umfasst. U.a. weisen folgende Indikatoren unabhängig voneinander darauf hin, dass der wirtschaftliche Gehalt einer Vereinbarung möglicherweise nicht ein Leasingverhältnis nach IAS 17 darstellt (Anhang B enthält Veranschaulichungen der Anwendung dieser Interpretation.):

(a)

alle mit dem Eigentum an dem betreffenden Vermögenswert verbundenen Risiken und Nutzenzugänge verbleiben beim Unternehmen, das in Bezug auf die Nutzung des Vermögenswerts im Wesentlichen über dieselben Rechte verfügt wie vor der Vereinbarung;

(b)

Hauptzweck der Vereinbarung ist die Erzielung eines bestimmten Steuerergebnisses, nicht aber die Übertragung des Rechts auf Nutzung eines Vermögenswerts; und

(c)

die Vereinbarung enthält eine Option zu Bedingungen, die deren Ausübung fast sicher machen (z. B. eine Verkaufsoption, die zu einem Preis ausgeübt werden kann, der deutlich höher ist als der voraussichtliche beizulegende Zeitwert zum Optionsausübungszeitpunkt).

6

Bei der Beurteilung, ob der wirtschaftliche Gehalt eines separaten Investmentkontos und Leasingverpflichtungen Vermögenswerte bzw. Schulden des Unternehmens darstellen, sind die Definitionen und Anwendungsleitlinien in den Paragraphen 49-64 des Rahmenkonzepts anzuwenden. U.a. weisen folgende Indikatoren in ihrer Gesamtheit darauf hin, dass ein separates Investmentkonto und Leasingverpflichtungen den Definitionen eines Vermögenswerts bzw. einer Schuld nicht entsprechen und deshalb nicht von dem Unternehmen bilanziell zu erfassen sind:

(a)

das Unternehmen hat kein Verfügungsrecht über das Investmentkonto zur Verfolgung seiner eigenen Ziele und ist nicht verpflichtet, die Leasingzahlungen zu leisten. Dies trifft zum Beispiel zu, wenn zum Schutz des Investors im Voraus ein Betrag auf ein separates Investmentkonto eingezahlt wird, das nur für Zahlungen an den Investor genutzt werden darf, der Investor sein Einverständnis dazu gibt, dass die Leasingverpflichtungen aus den Mitteln des Investmentkontos erfüllt werden, und das Unternehmen die Zahlungen von dem Investmentkonto an den Investor nicht zurückhalten kann;

(b)

das Unternehmen geht nur ein als unwahrscheinlich zu klassifizierendes Risiko ein, den gesamten Betrag eines vom Investor erhaltenen Entgelts zurückzuerstatten und möglicherweise einen zusätzlichen Betrag zu zahlen, oder es besteht, wenn ein Entgelt nicht gezahlt wurde, ein unwahrscheinliches Risiko, einen Betrag aus einer anderen Zahlungsverpflichtung zu zahlen (z. B. einer Garantie). Ein nur unwahrscheinliches Risiko besteht zum Beispiel dann, wenn vereinbart wird, einen vorausgezahlten Betrag in risikolose Vermögenswerte zu investieren, die voraussichtlich ausreichende Cashflows erzeugen, um die Leasingverpflichtungen zu erfüllen; und

(c)

außer den Anfangszahlungen der Vereinbarung sind die einzigen im Zusammenhang mit der Vereinbarung erwarteten Cashflows die Leasingzahlungen, die ausschließlich aus Mitteln geleistet werden, die von dem separaten Investmentkonto stammen, das mit den Anfangszahlungen eingerichtet wurde.

7

Andere aus einer derartigen Vereinbarung resultierende Verpflichtungen, einschließlich der bei vorzeitigen Kündigungen gewährten Garantien und eingegangenen Verpflichtungen, sind je nach den vereinbarten Bedingungen gemäß IAS 37, IFRS 9 oder IFRS 17 zu bilanzieren.

8

Bei der Bestimmung, wann ein Entgelt, das ein Unternehmen möglicherweise erhält, als Ertrag zu erfassen ist, sind die Vorschriften von IFRS 15 auf die Sachverhalte und Umstände jeder Vereinbarung anzuwenden. Es sind hierbei z. B. die folgenden Faktoren zu berücksichtigen: ob die Vereinnahmung des Entgelts ein anhaltendes Engagement in Form von Verpflichtungen zu wesentlichen zukünftigen Leistungen voraussetzt, ob eine Beteiligung an Risiken vorliegt, die Bedingungen, zu denen Garantien vereinbart wurden, und das Risiko einer Rückzahlung des Entgelts. U. a. weisen folgende Indikatoren unabhängig voneinander darauf hin, dass die Erfassung des gesamten zu Beginn der Vereinbarungslaufzeit erhaltenen Entgelts zu diesem Zeitpunkt als Ertrag nicht zulässig ist:

(a)

Verpflichtungen, bestimmte maßgebliche Tätigkeiten auszuüben oder zu unterlassen, stellen Bedingungen für die Vereinnahmung des erhaltenen Entgelts dar, weshalb die Unterzeichnung einer rechtsverbindlichen Vereinbarung nicht die wichtigste Handlung ist, die im Rahmen der Vereinbarung gefordert wird;

(b)

der Nutzung des betreffenden Vermögenswerts sind Beschränkungen auferlegt, die die Fähigkeit des Unternehmens, den Vermögenswert zu nutzen (z. B. zu gebrauchen, zu verkaufen oder zu verpfänden) praktisch beschränken und wesentlich ändern;

(c)

die Rückzahlung eines Teils oder des gesamten Betrags des Entgelts und möglicherweise einen zusätzlichen Betrag zu zahlen, ist unwahrscheinlich. Dies liegt vor, wenn zum Beispiel

(a)

der betreffende Vermögenswert kein spezieller Vermögenswert ist, der von dem Unternehmen zur Fortführung der Geschäftstätigkeit benötigt wird, und daher die Möglichkeit besteht, dass das Unternehmen einen Betrag zahlt, um die Vereinbarung vorzeitig zu beenden; oder

(b)

das Unternehmen aufgrund der Bedingungen der Vereinbarung verpflichtet ist oder über einen begrenzten oder vollständigen Ermessensspielraum verfügt, einen vorausgezahlten Betrag in Vermögenswerte zu investieren, die einem mehr als unwesentlichen Risiko unterliegen (z. B. Kursänderungs-, Zinsänderungs- oder Kreditrisiko). In diesem Fall ist das Risiko, dass der Wert der Investition nicht ausreicht, um die Leasingverpflichtungen zu erfüllen, nicht unwahrscheinlich und daher besteht die Möglichkeit, dass das Unternehmen noch einen gewissen Betrag zahlen muss.

9

Das Entgelt ist in der Gesamtergebnisrechnung entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt und seiner Natur darzustellen.

ANGABEN

10

Alle Aspekte einer Vereinbarung, die nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt kein Leasingverhältnis nach IAS 17 einschließt sind bei der Bestimmung der für das Verständnis der Vereinbarung und der angewandten Bilanzierungsmethode erforderlichen Angaben zu berücksichtigen. Ein Unternehmen hat für jeden Zeitraum, in dem eine derartige Vereinbarung besteht, die folgenden Angaben zu machen:

(a)

eine Beschreibung der Vereinbarung einschließlich

(i)

des betreffenden Vermögenswerts und etwaiger Beschränkungen seiner Nutzung;

(ii)

der Laufzeit und anderer wichtiger Bedingungen der Vereinbarung;

(iii)

miteinander verknüpfter Transaktionen, einschließlich aller Optionen; und

(b)

die Bilanzierungsmethode, die auf die erhaltenen Entgelte angewandt wurde, den Betrag, der in der Berichtsperiode als Ertrag erfasst wurde, und den Posten der Gesamtergebnisrechnung, in welchem er enthalten ist.

11

Die gemäß Paragraph 10 dieser Interpretation erforderlichen Angaben sind individuell für jede Vereinbarung oder zusammengefasst für jede Gruppe von Vereinbarungen zu machen. In einer Gruppe werden Vereinbarungen über Vermögenswerte ähnlicher Art (z. B. Kraftwerke) zusammengefasst.

DATUM DES BESCHLUSSES

Februar 2000

ZEITPUNKT DES INKRAFTTRETENS

Diese Interpretation tritt am 31. Dezember 2001 in Kraft. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu berücksichtigen Durch den im Mai 2017 veröffentlichten IFRS 17 wurde Paragraph 7 geändert. Ein Unternehmen hat bei Anwendung des IFRS 17 auch diese Änderung anzuwenden. Mit dem im Mai 2014 veröffentlichten IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden wurden der Abschnitt „Verweise” und Paragraph 8 geändert. Ein Unternehmen hat diese Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 15 anwendet.